บีโอไอ หรือสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ให้สิทธิประโยชน์ยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งมีปัญหาหากผู้ได้รับการส่งเสริมฯ ได้รับสิทธิ์นี้มากกว่า 1 โครงการ จึงได้นำเรื่องนี้มาชี้แจง ทั้งนี้เพื่อให้นักลงทุนได้เข้าใจมากยิ่งขึ้น
ข้อปัญหาในการคำนวณผลขาดทุนประจำปี (ต่อ)
สำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกา (คณะที่ 5) ได้มีคำวินิจฉัยว่า คณะกรรมการส่งเสริมฯ หรือสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมฯ มีอำนาจตีความในเบื้องต้น และเมื่อพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ เป็นกฎหมายเฉพาะที่บัญญัติการจัดเก็บภาษีอากรเป็นพิเศษแล้ว จึงไม่อาจนำประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นกฎหมายทั่วไปมาใช้บังคับกับข้อหารือนี้
ถ้อยคำตามมาตรา 31 วรรคสี่ แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ (ฉบับที่ 3) พ.ศ. 2544 แสดงให้เห็นถึงเจตนารมณ์ของกฎหมายที่ให้คำนวณผลขาดทุนประจำปีเป็นรายโครงการ วิธีการคำนวณผลขาดทุนประจำปีตามความเห็นของสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมฯ จึงชอบแล้ว
คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง
ศาลภาษีอากรกลางมีคำพิพากษาเมื่อวันที่ 13 ตุลาคม 2553 ตามคดีหมายเลขดำที่ 177/2552 ที่ตัดสินเป็นคดีหมายเลขแดงที่ 190/2553 ระหว่างบริษัท เอ็นเอ็มบี-มินิแบ จำกัด โจทก์ และกรมสรรพากร จำเลย ได้วินิจฉัยตัดสินในเรื่องของการคำนวณกำไรขาดทุน เพื่อใช้สิทธิ์ตามมาตรา 31 ที่แม้ว่าพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ จะมิได้กำหนดวิธีการคำนวณไว้เป็นพิเศษอย่างชัดแจ้งว่า ให้คำนวณแยกเป็นรายกิจการ หรือรายโครงการ เพื่อใช้สิทธิ์ยกเว้นภาษีฯ สำหรับกำไรสุทธิ หรือการนำผลขาดทุนสุทธิไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นฯ ก็ตาม แต่การตีความต้องตีความไปในทางที่ไม่กระทบต่อสิทธิประโยชน์ที่ผู้ได้รับการส่งเสริมฯ จะได้รับ อันเป็นเจตนารมณ์หลักของพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ
เมื่อพิจารณามาตรา 16 และมาตรา 19 ประกอบกับมาตรา 31 วรรคหนึ่งแห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ เห็นว่า เจตนารมณ์ของกฎหมายให้คำนวณกำไรสุทธิสำหรับกิจการที่ได้รับการส่งเสริมฯ แยกเป็นรายกิจการ หรือรายโครงการ เพราะการให้สิทธิ์แต่ละโครงการย่อมมีความแตกต่างกันในเรื่องหลักเกณฑ์ เงื่อนไข และระยะเวลาที่จะได้รับการส่งเสริมฯ ตามบัตรส่งเสริมแต่ละฉบับ หากให้ทุกกิจการในทุกโครงการของแต่ละบัตรส่งเสริมต้องถูกคำนวณกำไรขาดทุนรวมกัน ย่อมทำให้ผู้ได้รับการส่งเสริมฯ ได้รับการปฏิบัติที่ไม่ถูกต้องครบถ้วนในเรื่องสิทธิประโยชน์ที่จะพึงได้รับ
ตัวอย่างเช่น กิจการที่ 1 มีกำไร แต่กิจการที่ 2 ขาดทุน หากนำมาหักกลบกัน และมีจำนวนกำไรมากกว่าขาดทุน กำไรสุทธิที่เกิดขึ้นจากการหักกลบก็จะได้รับยกเว้นภาษีฯ แต่จำนวนผลกำไรของกิจการที่ 1 เท่าที่ถูกหักไปด้วยผลขาดทุนของกิจการที่ 2 ย่อมทำให้ผู้ได้รับการส่งเสริมฯ ไม่ได้รับยกเว้นภาษีฯ สำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากกิจการที่ได้รับส่งเสริมฯ ซึ่งไม่ถูกต้องตามมาตรา 31 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ
ในทางกลับกัน หากการหักกลบกรณีจำนวนขาดทุนมากกว่ากำไร จำนวนผลขาดทุนของกิจการที่ 2 เท่าที่ถูกหักไปโดยผลกำไรของกิจการที่ 1 ทำให้ผู้ได้รับการส่งเสริมฯ ไม่สามารถนำผลขาดทุนประจำปีจำนวนดังกล่าวที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับภาษีฯ มีกำหนดเวลาไม่เกิน 5 ปี นับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้นได้ ผู้ได้รับการส่งเสริมฯ ก็จะเสียสิทธิ์ดังกล่าวไป ซึ่งไม่ถูกต้องตามมาตรา 31 วรรคสี่ แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ
เมื่อศาลพิเคราะห์มาตรา 31 แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ ประกอบกับมาตรา 65 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว เห็นว่า พระราชบัญญัติส่งเสริมฯ มีเจตนารมณ์ให้มีการคำนวณกำไรขาดทุนสำหรับกิจการที่ได้รับส่งเสริมฯ แตกต่างจากหลักเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิทั่วไปตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร แม้กฎหมายที่ใช้ในการบริหาร และจัดเก็บภาษีอากรจะเป็นกฎหมายมหาชน แต่การตีความกฎหมายมหาชนในบางกรณีก็ต้องนำกฎหมายเอกชนบางส่วนที่สอดคล้องกันมาใช้ประกอบการตีความด้วย
หลักการตีความกฎหมายเอกชนที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 11 ที่สามารถนำมาปรับใช้ในกรณีนี้ได้ บัญญัติว่า “ในกรณีที่มีข้อสงสัย ให้ตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่คู่กรณีฝ่ายหนึ่งซึ่งจะเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้นั้น” เมื่อมูลหนี้ที่เกี่ยวข้องในคดีนี้ คือ ภาษีอากร และกฎหมายที่เกี่ยวข้อง คือ ประมวลรัษฎากร และพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ จึงต้องตีความในทางที่เป็นคุณแก่โจทก์ ซึ่งเป็นคู่กรณีฝ่ายที่จะเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้ เพราะหากต้องคำนวณกำไรขาดทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคหนึ่งแล้ว โจทก์ต้องเสียสิทธิ์ตามมาตรา 31 แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ
ฉะนั้น การคำนวณกำไรขาดทุนเพื่อใช้สิทธิ์ตามมาตรา 31 ให้คำนวณแยกเป็นรายโครงการ โดยผลขาดทุนทั้งจำนวนที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลาที่ได้รับสิทธิ์ตามมาตรา 31 สามารถนำไปหักจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นภาษีฯ มีกำหนดเวลาไม่เกิน 5 ปี นับแต่พ้นกำหนดเวลานั้น โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่ง หรือหลายปีก็ได้ การใช้สิทธิ์คงจะถูกต้องในที่สุด
ติดต่อขอข้อมูล ติชม และเสนอแนะความคิดเห็นได้ที่ศูนย์บริการลงทุน สำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน 0-2553-8111 หรือที่ head@boi.go.th
ข้อปัญหาในการคำนวณผลขาดทุนประจำปี (ต่อ)
สำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกา (คณะที่ 5) ได้มีคำวินิจฉัยว่า คณะกรรมการส่งเสริมฯ หรือสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมฯ มีอำนาจตีความในเบื้องต้น และเมื่อพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ เป็นกฎหมายเฉพาะที่บัญญัติการจัดเก็บภาษีอากรเป็นพิเศษแล้ว จึงไม่อาจนำประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นกฎหมายทั่วไปมาใช้บังคับกับข้อหารือนี้
ถ้อยคำตามมาตรา 31 วรรคสี่ แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ (ฉบับที่ 3) พ.ศ. 2544 แสดงให้เห็นถึงเจตนารมณ์ของกฎหมายที่ให้คำนวณผลขาดทุนประจำปีเป็นรายโครงการ วิธีการคำนวณผลขาดทุนประจำปีตามความเห็นของสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมฯ จึงชอบแล้ว
คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง
ศาลภาษีอากรกลางมีคำพิพากษาเมื่อวันที่ 13 ตุลาคม 2553 ตามคดีหมายเลขดำที่ 177/2552 ที่ตัดสินเป็นคดีหมายเลขแดงที่ 190/2553 ระหว่างบริษัท เอ็นเอ็มบี-มินิแบ จำกัด โจทก์ และกรมสรรพากร จำเลย ได้วินิจฉัยตัดสินในเรื่องของการคำนวณกำไรขาดทุน เพื่อใช้สิทธิ์ตามมาตรา 31 ที่แม้ว่าพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ จะมิได้กำหนดวิธีการคำนวณไว้เป็นพิเศษอย่างชัดแจ้งว่า ให้คำนวณแยกเป็นรายกิจการ หรือรายโครงการ เพื่อใช้สิทธิ์ยกเว้นภาษีฯ สำหรับกำไรสุทธิ หรือการนำผลขาดทุนสุทธิไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นฯ ก็ตาม แต่การตีความต้องตีความไปในทางที่ไม่กระทบต่อสิทธิประโยชน์ที่ผู้ได้รับการส่งเสริมฯ จะได้รับ อันเป็นเจตนารมณ์หลักของพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ
เมื่อพิจารณามาตรา 16 และมาตรา 19 ประกอบกับมาตรา 31 วรรคหนึ่งแห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ เห็นว่า เจตนารมณ์ของกฎหมายให้คำนวณกำไรสุทธิสำหรับกิจการที่ได้รับการส่งเสริมฯ แยกเป็นรายกิจการ หรือรายโครงการ เพราะการให้สิทธิ์แต่ละโครงการย่อมมีความแตกต่างกันในเรื่องหลักเกณฑ์ เงื่อนไข และระยะเวลาที่จะได้รับการส่งเสริมฯ ตามบัตรส่งเสริมแต่ละฉบับ หากให้ทุกกิจการในทุกโครงการของแต่ละบัตรส่งเสริมต้องถูกคำนวณกำไรขาดทุนรวมกัน ย่อมทำให้ผู้ได้รับการส่งเสริมฯ ได้รับการปฏิบัติที่ไม่ถูกต้องครบถ้วนในเรื่องสิทธิประโยชน์ที่จะพึงได้รับ
ตัวอย่างเช่น กิจการที่ 1 มีกำไร แต่กิจการที่ 2 ขาดทุน หากนำมาหักกลบกัน และมีจำนวนกำไรมากกว่าขาดทุน กำไรสุทธิที่เกิดขึ้นจากการหักกลบก็จะได้รับยกเว้นภาษีฯ แต่จำนวนผลกำไรของกิจการที่ 1 เท่าที่ถูกหักไปด้วยผลขาดทุนของกิจการที่ 2 ย่อมทำให้ผู้ได้รับการส่งเสริมฯ ไม่ได้รับยกเว้นภาษีฯ สำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากกิจการที่ได้รับส่งเสริมฯ ซึ่งไม่ถูกต้องตามมาตรา 31 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ
ในทางกลับกัน หากการหักกลบกรณีจำนวนขาดทุนมากกว่ากำไร จำนวนผลขาดทุนของกิจการที่ 2 เท่าที่ถูกหักไปโดยผลกำไรของกิจการที่ 1 ทำให้ผู้ได้รับการส่งเสริมฯ ไม่สามารถนำผลขาดทุนประจำปีจำนวนดังกล่าวที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับภาษีฯ มีกำหนดเวลาไม่เกิน 5 ปี นับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้นได้ ผู้ได้รับการส่งเสริมฯ ก็จะเสียสิทธิ์ดังกล่าวไป ซึ่งไม่ถูกต้องตามมาตรา 31 วรรคสี่ แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ
เมื่อศาลพิเคราะห์มาตรา 31 แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ ประกอบกับมาตรา 65 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว เห็นว่า พระราชบัญญัติส่งเสริมฯ มีเจตนารมณ์ให้มีการคำนวณกำไรขาดทุนสำหรับกิจการที่ได้รับส่งเสริมฯ แตกต่างจากหลักเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิทั่วไปตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร แม้กฎหมายที่ใช้ในการบริหาร และจัดเก็บภาษีอากรจะเป็นกฎหมายมหาชน แต่การตีความกฎหมายมหาชนในบางกรณีก็ต้องนำกฎหมายเอกชนบางส่วนที่สอดคล้องกันมาใช้ประกอบการตีความด้วย
หลักการตีความกฎหมายเอกชนที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 11 ที่สามารถนำมาปรับใช้ในกรณีนี้ได้ บัญญัติว่า “ในกรณีที่มีข้อสงสัย ให้ตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่คู่กรณีฝ่ายหนึ่งซึ่งจะเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้นั้น” เมื่อมูลหนี้ที่เกี่ยวข้องในคดีนี้ คือ ภาษีอากร และกฎหมายที่เกี่ยวข้อง คือ ประมวลรัษฎากร และพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ จึงต้องตีความในทางที่เป็นคุณแก่โจทก์ ซึ่งเป็นคู่กรณีฝ่ายที่จะเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้ เพราะหากต้องคำนวณกำไรขาดทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคหนึ่งแล้ว โจทก์ต้องเสียสิทธิ์ตามมาตรา 31 แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมฯ
ฉะนั้น การคำนวณกำไรขาดทุนเพื่อใช้สิทธิ์ตามมาตรา 31 ให้คำนวณแยกเป็นรายโครงการ โดยผลขาดทุนทั้งจำนวนที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลาที่ได้รับสิทธิ์ตามมาตรา 31 สามารถนำไปหักจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นภาษีฯ มีกำหนดเวลาไม่เกิน 5 ปี นับแต่พ้นกำหนดเวลานั้น โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่ง หรือหลายปีก็ได้ การใช้สิทธิ์คงจะถูกต้องในที่สุด
ติดต่อขอข้อมูล ติชม และเสนอแนะความคิดเห็นได้ที่ศูนย์บริการลงทุน สำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน 0-2553-8111 หรือที่ head@boi.go.th
